Activity Based Costing (ABC): kostprijsberekeningssysteem van het gezonde verstand

Waarom moeilijk doen als het makkelijk kan? Dit geldt ook voor kostprijsberekening. In feite is kostprijsberekeing een kwestie van boerenverstand. Toch zijn er allerlei ingewikkelde berekeningsmethoden  in zwang. Activity Based Costing vormt wellicht een eenvoudig en aantrekkelijk alternatief. 

De term ABC, nog maar een paar jaar oud, is afkomstig van Robert S. Kaplan en Robin Cooper. Kaplan is ook degene die de theoretische grondbeginselen van ABC heeft vastgelegd. Toch kan men Kaplan moeilijk beschouwen als de uitvinder van ABC. Hij borduurt veeleer voort op de gedachten van anderen, die allen één groot bezwaar aanvoeren tegen traditionele kostprijssystemen: dat deze indruisen tegen het gezonde verstand.

ABC is een integraal kostprijsberekeningssysteem. Behalve de materiaalkosten en de standaard directe loonkosten, probeert ABC ook de kostenveroorzakers van de overhead te achterhalen. Uitgangspunt hierbij is de veronderstelling dat er tussen álle bedrijfsactiviteiten en de eindproducten een causaal verband bestaat. Er is in die zin geen verschil tussen directe en indirecte kosten. Ook activiteiten als het instellen van een machine vinden immers omwille van de productie plaats. Welke activiteiten veroorzaken uiteindelijk de kosten binnen een bedrijf? Om hier achter te komen wordt elke activiteit binnen het bedrijf geanalyseerd en getaxeerd. Hierna worden de activiteiten bij elkaar opgeteld, zodat duidelijk is welke kosten het bedrijf als geheel maakt.

Dit is althans de gang van zaken in theorie. De praktijk wijkt hier enigszins van af, zegt F.A. Roozen, die als wetenschappelijk medewerker kosten- en winstvraagstukken van de Vrije Universiteit onder andere betrokken was bij de invoering van ABC bij Woodward Governor Nederland. “Het makkelijkst is het uit te gaan van de activiteiten per afdeling, en hun inspanningsniveau te registreren, bijvoorbeeld in mensjaren. Deze inventarisatie kan plaatsvinden via interviews met managers en eventueel met medewerkers die lager in de organisatie zitten.”

Productiekosten

In de praktijk blijkt verder dat het te duur is alle activiteiten in het kostprijssysteem op te nemen. Daarom wordt vaak gedaan of verschillende activiteiten één en dezelfde oorzaak hebben: de cost driver. Neem bijvoorbeeld de activiteiten die er aan te pas komen als een machine opnieuw moet worden ingesteld. Voor dat mogelijk is, moet iemand gereedschap halen. Achteraf moet controle plaatsvinden of de machine naar behoeven functioneert. En zo zijn er meer handelingen denkbaar. Toch zal men dergelijke activiteiten meestal onderbrengen bij een cost driver als ‘instellen van de machine’. De cost driver-eenheid kan dan zijn ‘aantal keren dat de machine moet worden ingesteld’ en bijbehorende kosten de ‘instelkosten’.

Bij de invoering van ABC in een bedrijf zullen aan de hand van het grootboek de cost drivers per afdeling worden bepaald, zegt Roozen. Vervolgens is de opstap naar de kostenstructuur van het hele bedrijf mogelijk. “Aangezien op veel afdelingen dezelfde activiteiten plaatsvinden, met identieke cost drivers, is het mogelijk de cost drivers te aggregeren in zogeheten ‘cost pools’. Voor het hele bedrijf kunnen op basis van de homogene cost drivers de kosten worden toegerekend aan een kostendrager.” Zo’n kostendrager is het eindproduct (uiteraard zijn ook andere kostendragers mogelijk, zoals de uitgevoerde order).

De kosten van het product bestaan in theorie uit de som van de kosten van alle handelingen om het voort te brengen. In de praktijk worden per cost driver de kosten van een product afzonderlijk berekend en bij elkaar opgeteld. De cost drivers veroorzaken enige afwijking ten opzichte van de werkelijke kosten, zeker wanneer slechts enkele cost drivers een plaats hebben gekregen in het systeem. Toch blijkt ABC aanzienlijk exacter dan de systemen waarin de kostprijs van een product varieert met het productievolume. Dergelijke systemen – zoals direct costing dat traditionele cost drivers als het verbruikte materiaal, de directe arbeid en de machine uren verbruikt – geven een sterk vertekend beeld van de werkelijke kosten.

Complexiteit

Dit is zeker zo wanneer er sprake is van een complex productieproces. De kosten van klantspecifieke producten, bijvoorbeeld, zijn in tegenstelling tot serieproducten niet zozeer afhankelijk van het volume. Van veel grotere betekenis zijn indirecte activiteiten zoals productieplanning, machine instelling en kwaliteitscontrole. En die zijn nagenoeg volume onafhankelijk. Het gevolg is dat serieproducten relatief te veel kosten krijgen toegewezen. Zij subsidiëren de producten die in kleine aantallen worden opgeleverd, maar het calculatiesysteem versluiert dit.

Ondanks de tekortkomingen van het traditionele systeem, verdient het soms de voorkeur boven ABC. Als er veel cost drivers nodig blijken, bijvoorbeeld, is invoering en instandhouding van ABC al snel zo duur dat het geen zin heeft van het traditionele systeem af te stappen. Hetzelfde geldt als het productieproces betrekkelijk simpel verloopt: de onnauwkeurigheden door het traditionele systeem zijn verwaarloosbaar. De dwingende noodzaak kan ook ontbreken als de concurrentie gering is. Dan bestaat er weinig kans dat een ander bedrijf zijn voordeel kan doen van de foutieve toerekening van kosten – bijvoorbeeld door zich te concentreren op de eenvoudig te produceren goederen, en die op de markt te brengen tegen lage prijzen.

Als uit verkennend onderzoek blijkt dat de meetkosten hoog zijn, is invoering en instandhouding van ABC al snel zo duur dat het geen zin heeft van het traditionele systeem af te stappen. Hetzelfde geldt als het productieproces betrekkelijk simpel verloopt: de onnauwkeurigheden door het traditionele systeem zijn verwaarloosbaar. De dwingende noodzaak kan ook ontbreken als de concurrentie gering is. Dan bestaat er weinig kans dat een ander bedrijf zijn voordeel kan doen van de foutieve toerekening van kosten – bijvoorbeeld door zich te concentreren op de eenvoudig te produceren goederen en die op de markt te brengen tegen lage prijzen.

Twee pluspunten

Dit alles neemt niet weg dat ABC een onderneming belangrijke voordelen kan opleveren als de meetkosten gering zijn, het productieproces complex is of zich hevige concurrentie voordoet. Dan is het vaak mogelijk dat het dure ABC zichzelf terugverdient. ABC heeft namelijk twee grote pluspunten, aldus Roozen. “Het stelt je in staat op basis van de kosteninformatie de winstgevendheid van orders, van klanten, van producten en dergelijke te evalueren. Op basis daarvan kun je strategische beslissingen nemen – en bepalen je of je met het product door wil gaan, of je het wilt introduceren in de markt, of juist onttrekken.”

Nog belangrijker is volgens Roozen dat ABC een hulpmiddel kan zijn bij kostenbeheersing: “Strategische, lange termijn kostenbeheersing, gefocust op de cost drivers.” ABC gaat er tenslotte van uit dat vrijwel alle kosten variabel zijn, en dus beheersbaar. “De rationalisatie van kosten start met de bepaling van kosten die geen waarde toevoegen aan het product,” aldus R.J. de Weerd, senior-consultant bij de Financial Management & Business appraisal groep van Coopers & Lybrand.

“Voorbeelden zijn kwaliteitscontrole, omstelkosten en retouren. Door te streven naar reductie van deze activiteiten wordt een eerste stap naar een effectief bedrijf gezet. Voor de overige activiteiten geldt dat de kosten op termijn kunnen worden teruggebracht door de frequentie van de kostenveroorzakers terug te dringen.” Dezelfde kostenveroorzakers die in het traditionele systeem niet eens als zodanig erkend werden.

Tot dusver gebruiken alleen productiebedrijven ABC. Maar in beginsel is ABC ook weggelegd voor bedrijven die diensten leveren. Roozen: ,,Ik denk zelfs dat ABC in de dienstensector nog veel beter toepasbaar is dan in de productiesector. Daar vormen materiaal en directe arbeid behoorlijk grote kostenposten. In de dienstensector heb je amper materiaal of arbeid: daar worden de kosten juist grotendeels veroorzaakt door de activiteiten waar ABC de aandacht op legt.” In principe hoeft weinig een grootschalige invoering van ABC in de weg te staan, aldus Roozen. “Het grootste knelpunt is nog dat wij nu dertig, veertig jaar vastzitten in een bepaalde wijze van denken die zo niet haaks staat op ABC, maar toch enigszins anders is. Omschakelen op ABC vergt een andere denkwijze binnen de organisatie. Dat kan op weerstanden stuiten. Hoewel ABC in feite zeer eenvoudig is.”

<Begin kader> De praktijk

1. Woordward Governor: ABC ook een kwestie van bedrijfscultuur

Woordward Governor Nederland maakt voornamelijk regulateurs voor brandstofmotoren. Het bedrijf, een dochter van het Amerikaanse Woodward Governor, berekende tot voor kort zijn kosten aan de hand van een direct costing-systeem, met materiaal en arbeid als de directe kostencomponenten. Vorig jaar is Woodward Nederland begonnen met de stapsgewijze invoering van Activity Based Costing.

Om verschillende redenen werd direct costing als onbevredigend ervaren binnen Woodward. Het grootste nadeel bleek dat het kostprijsberekeningssysteem weinig analysemogelijkheden bood. De overhead werd op papier gelijkmatig over alle producten verdeeld, hoewel de productiekosten eigenlijk per productsoort verschilden. Dit nadeel van direct costing liet zich in toenemende mate voelen, zegt Drs. R. Markus, financieel specialist van Woodward Governor Nederland.

“Regulateurs worden tegenwoordig niet meer alleen gemaakt uit mechanische onderdelen maar steeds vaker ook uit elektronische componenten. Het productieproces is er voor Woodward steeds ingewikkelder op geworden.” Het bestaan van mechanische en elektronische producten naast elkaar is op zich al een complicatie. Daar komt bij dat de elektronische producten bijzonder veel activiteiten opeisen – zo kent Woodward een grote engineering afdeling die zich vooral bezighoudt met de nieuwe producten met veel elektronika. Naarmate de productmix gevarieerder werd en het productieproces complexer, gaf direct costing minder inzicht in de werkelijke kostenstructuur.

Probleem

En hieraan heeft Woodward nu juist behoefte. Door de opmars van elektronika in de productie van regulateurs, kunnen steeds meer bedrijven concurreren met Woodward. Onder bedreiging van nieuwe concurrentie wil Woodward al enige tijd kostenbeheersing doorvoeren. Optimale beheersing is uiteraard pas mogelijk aan de hand van nauwkeurige analyse van de kostenstructuur. Direct costing kan die niet leveren. Woodward Nederland begon vorig jaar met de invoering van ABC in de hoop dat dit systeem beter zou voldoen.

R. Markus: “Onder leiding van F.A. Roozen werd allereerst nagegaan welke activiteiten binnen de verschillende afdelingen plaatsvond. Ook werden de belangrijkste cost drivers opgespoord en de kosten per cost driver-eenheid.”

Daarbij stuitte men al meteen op een probleem. “Niet over alle in theorie belangrijke cost drivers is informatie beschikbaar. Wij werken bijvoorbeeld in productiecellen, afgesloten productie units. De cost driver is de output van de cel – maar die wordt niet gemeten. De doorlooptijd binnen een cel is een andere denkbare maatstaf, maar ook die wordt niet gemeten.”

In plaats van een heel nieuw informatiesysteem te ontwikkelen, besloot Woodward de bestaande informatie aan te wenden. Het bleek mogelijk vast te stellen wat de gevolgen waren van de toegenomen complexiteit van het productieproces voor de kosten, met het aantal componenten als costdriver-eenheid. “Over de maanden oktober, november en december werd gekeken hoeveel componenten er waren gebruikt. Alle kosten in die `cost pool’ werden gedeeld door het aantal componenten. Per component in een product kon zo een tarief worden bepaald.” Behalve de kosten van de cost driver `componenten’ werden onder andere ook de orderkosten, de verpakkingskosten en de inspectiekosten toegerekend. Over het algemeen vielen de kosten per product hoger uit, doordat meer kosten worden toegerekend.

Uiteindelijk restte een niet nader bepaalde overhead van 27%: de kantinekosten, bijvoorbeeld, de kosten voor de accounting afdeling en schoonmaakkosten. Die zouden nader kunnen worden toegerekend, maar dat zal niet gebeuren. Het huidige systeem voldoet als analysemiddel. “We hadden weinig inzicht in de winstgevendheid van orders en producten. ABC biedt dat inzicht wel. Het kan daarmee bijvoorbeeld een signaal geven of je iets zelf moet maken of uitbesteden. Ook zal het voor kostenbeheersing kunnen worden gebruikt.”

Hoewel Markus zeer te spreken is over ABC ziet hij wel enkele schaduwzijden. Een groot bezwaar vindt Markus dat er met de invoering van ABC twee systemen naast elkaar zijn ontstaan. “Het moeder bedrijf werkt nog volgens het oude systeem van direct costing. Voorraadwaardering vindt nog plaats volgens het oude systeem omdat de rapportage aan het moederbedrijf dit vereist.” Een tweede nadeel van ABC is de complexiteit: “Je vraagt je af hoever je moet gaan met cost drivers en met toerekenen, wil het systeem nog werkbaar zijn.”

Een veelvoorkomende hindernis bij de invoering van ABC is weerstand bij het personeel. Bij Woordward daarentegen is de acceptatie juist groot, zegt Markus. “Iedereen ziet dat ABC een goede maatstaf is om de kosten te beoordelen.” Maar of dat zo blijft als op basis van ABC de kostenbeheersing wordt doorgevoerd? Jazeker: “Je hebt nu ook kostenbeheersing. Maar daar gaat de verkeerde stimulans van uit. Iedereen zal het eens zijn met een goede maatstaf om de kosten terug te brengen.”

2. Alcatel: ABC als internationale uitdaging

Binnen de multinational Alcatel (productie en verkoop elektronica, in het bijzonder voor telecommunicatie) rees in de vroege jaren tachtig onvrede over het toenmalige systeem van direct costing. Het was duidelijk dat het bij lange na niet de werkelijke kosten het bedrijf weergaf.

Alle problemen met direct costing kwamen voort de gelijkmatige verdeling van de overhead over alle eindproducten, zegt A. Wielockx, directeur van Alcatel België. Dit leverde een totaal scheef beeld van de werkelijke kostenstructuur op. Wat was namelijk het geval? De arbeidskosten waren met de voortschrijdende techniek teruggedrongen tot luttele procenten. Tegelijk was de overhead gestegen. Niet alleen de `material burden’ (gas, verwarming en dergelijke), maar vooral ook de `labour burden’ (indirecte arbeidskosten zoals engineering, marketing en accounting).

Direct costing is gebaseerd op het uitgangspunt dat arbeidskosten met materiaalkosten een significant onderdeel van de totale kosten vormen. Een foutief uitgangspunt in het geval van Alcatel. Met direct costing is het verder niet mogelijk de overhead goed toe te rekenen aan de eindproducten. Alcatel loste dit op door binnen dezelfde productgroep de kostprijs van serieproducten `high runners’ gelijk te stellen aan de kostprijs van de incidentele producten, oftewel `low runners’.

Ten onrechte: “In werkelijkheid waren de high runners zo’n 5% goedkoper dan de berekende 100%, en de low runners soms wel enkele honderden procenten duurder. Tegelijkertijd werden alles voor dezelfde eindprijs verkocht, tegen zeg 150%. Het kwam voor dat producten van 500% met een verlies van 350% werden aangeboden. Op den duur ga je zo failliet, tenminste als je onvoldoende high runners verkoopt om de verliezen op de low runners te compenseren. ”

Verkeerde veronderstelling

De tekortkomingen van direct costing wreken zich ook bij investeringsbeslissingen, zegt Wielockx. “De beslissing wordt op grond van de verkeerde veronderstelling genomen: dat de kosten van de investering over alle producten zijn uitgesmeerd. De aanschaf van testapparatuur voor een bepaald type product, bijvoorbeeld. Ik bekijk de opbrengst van alle producten of ik dat apparaat terug kan betalen. Terwijl ik eigenlijk de opbrengst zo moeten weten van de producten waarvoor het apparaat nodig is.

Een laatste probleem deed zich voor bij de waardering van inventaris. Doordat er geen onderscheid werd gemaakt tussen de kostprijs van high runners en low runners, was ook de voorraad onjuist gewaardeerd.

Na zich in de Verenigde Staten te hebben georiënteerd, besloot Alcatel het direct costing-systeem te verlaten voor ABC. Aanvankelijk dacht het management dat het oude systeem van de ene dag op de andere zou kunnen worden vervangen. Al snel bleek dit een illusie. De grootste belemmering was de financiële afdelingen, die niet bereid was mee te werken.

De voordelen van ABC ontgingen de financiële mensen. Wielockx: “De grootste verdienste van ABC is dat het inzicht in de werkelijke kostenstructuur oplevert. Dat inzicht kan dienen als uitgangspunt voor kostenbeheersing. Maar omschakelen op ABC werkt op zichzelf niet direct kostenbesparend. Vandaar de tegenzin van de financiële mensen.”

Na veel vijven en zessen is daarom besloten ABC op te zetten vanuit de productie afdeling. Als dat eenmaal voor elkaar is, al worden nagegaan hoe ABC kan worden ingepast in de rapportage van de financiële afdelingen. Dat kan nog een hele kluif worden, zeker als men bedenkt hoe veel verschillende rapportage systemen binnen het Alcatel conglomeraat in zwang zijn. En het duurt al zo lang. Het is nu welgeteld zeven jaar geleden dat Alcatel besloot tot een nieuw kostprijssysteem. Nog altijd is ABC niet ingvoerd. Wielockx: “Dat is de grootste teleurstelling. Dat het allemaal zo lang duurt.” <Einde kader>

Jan Bletz en Henry Tjoe Nij

(Achtergrondartikel voor Rendement)